劳务派遣合同下的常设机构认定之惑（下）
劳务派遣合同下的常设机构认定之惑（下）
陆佳亮 劳动法律师
二、目前的征管现状
在 该文件下发前，部分税务机关已经开展了对一些跨国企业劳务派遣行为的税务检查，有些还进行了补税和罚款的处理。当然，对于部分跨国企业借劳务派遣之形，行 提供服务之实而避税的，税务机关的处理毫无疑问是正确的。但是，随着际便函[2009]103号的下发，各地税务机关将会就中国境内跨国企业的劳务派遣行 为开展一次全面的清查。同时，从该文件的规定来看，涉及到了需要调查境外机构与我国境内企业签订派驻协议或其他相关协议，派遣人员到我国境内企业担任高层 领导、技术人员和其他职位的情况。但是，是不是只要境外企业和境内企业签订派遣协议，派遣人员到我国境内企业担任高层领导、技术人员和其他职位，就一律认 定为是境外企业为境内企业提供服务，而认定为常设机构征收企业所得税呢，这个是不正确的。
对于际便函[2009]103号这个文件，我们 必须要有一个清醒的认识。这个文件只是税务局内部的一个情况通报和工作布置的文件，他不是国税发、国税函，而是国家税务总局国际税务司的一个便函，该函的 内容只是布置各地税务机关就该函所提到的相关情况开展调查，发现有避税行为的，即使补税和处罚。这并不意味着，各地税务机关就能依该文件要求调查境外机构 与我国境内企业签订派驻协议或其他相关协议，派遣人员到我国境内企业担任高层
领导、技术人员和其他职位的情况的要求，就根据该依据判定所有境外机构与我国境内企业签订派驻协议或其他相关协议，派遣人员到我国境内企业担任高层 领导、技术人员和其他职位的都作为劳务的提供而构成常设机构，但从具体的税收管理实际来看，根据际便函[2009]103号的内容以及国家税务总局关于印 发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知（国税发【2009】114）第十七条提出的关于加强非居民提供劳务税收管理。重点对非居民企业派遣员工到境 内提供管理、设计、认证、咨询服务进行调查，依据国内税法和税收协定正确判定非居民的纳税义务的规定来看，很多跨国企业的劳务派遣合同很有很能会发生被税 务机关认定为常设机构而被征收企业所得税包括营业税并加收滞纳金和罚款的风险。
三、劳务派遣合同与服务合同的甄别
从理论 上来讲，劳务合同与服务合同虽然在很多场合，他们在表现形式上非常相似，但是在本质上还是存在区别的。在劳务派遣合同下，被派遣的员工是在实际被派遣到得 工作单位的控制和监督下进行工作的，实际的工作单位负责对这些被派遣员工的日常工作进行控制和管理并从中受益。实际的工作单位承担这些被派遣员工工作的相 关风险和责任。而在服务合同下，被派遣员工虽然是到实际被派遣的单位工作，但在工作期间，其实际是受到其原雇主的支配和监督的，他只是为根据原雇主的指派 和安排，为完成某项具体的工作认为而到实际被派遣的单位工作。该派遣员工的雇主对这些派遣员工提供服务的责任和风险负责，并取得收益。这些员工被派遣到的 实际工作单位并不符合这些员工的监管，他只需要根据合同要求境外企业完成相关服务并按期支付服务款项即可。
以OECD税收协定和国外一些国家的通常做法来看，对劳务派遣合同与服务合同的甄别实际就是要求我们在实际的税收征管中要区分以下两种行为：
1、“提供员工”劳务（The supply of staff）:“提供员工”劳务是指一家公司将和自己签订有劳动合同的员工应另一家公司的要求，派遣到另一家公司工作。在派遣期间，该员工直接受由被派遣单位支配，在被派遣单位的安排下进行工作。
2、“提供服务”劳务（The supply of services）：“提供服务”劳务是指一家公司根据和另一家公司签订的服务合同的规定，派遣和其有雇佣关系的员工到另一家公司完成服务合同规定的劳务。服务期间，员工仍在派遣单位的支配下进行工作。
对于“提供员工”劳务和“提供服务”劳务在具体判定中可以采用如下原则：
1、派遣人员在派遣期间是在派遣单位的支配下工作还是在被派遣单位的支配下工作。
2、派遣人员在派遣期间从事工作所需要的必要的劳动工具和劳动保护措施是由派遣单位提供还是被派遣单位提供。
3、对于派遣人员在派遣工作期间形成的劳动成果是由派遣单位承担相关质量责任还是被派遣单位承担相关质量责任。
如 果派遣员工在派遣期间是在被派遣单位的支配下工作，工作所需要的必要的劳动工具和劳动保护措施由被派遣单位提供，且由被派遣单位对派遣人员工作期间劳动成 果的质量承担责任，则我们应认定为派遣单位提供的是“提供员工”劳务。反之，如果不符合上面任何一个条件的，我们应认定为派遣单位提供的是“提供服务”劳 务
对于“提供员工”劳务，我们不能仅因为境外公司代垫工资就认定为境外企业为境内企业提供服务而构成常设机构征收企业所得税。
实践中，我们还可以同时考虑如下因素进行判断：
1、哪一方取得劳务派遣员工提供服务所取得的收益
2、哪一方有权负责监管派遣员工的日常工作
3、哪一方承担派遣员工工作的风险、成本和责任
4、哪一方负责评价和考核派遣员工的工作绩效
5、派遣员工的工作是否构成实际工作单位必不可少的一个组成部分
6、实际工作单位转付给境外企业的仅仅是其实际承担的工资费用还是按费用加合理利
润的形式向境外企业支付费用
7、哪一方有权决定派遣员工的工资福利待遇
四、境内跨国企业的应对之策
我们也说了，在国家税务总局关于劳务派遣税务税收问题的新规出台之前，各地税务机关和跨国企业关于劳务派遣合同性质争议的认定肯定会不断发生，且争议的协调也比较困难。
因此，我们建议，跨国企业应从如下几个方面规范劳务派遣合同，降低劳务派遣行为的税收风险：
1、对于境外非居民派遣员工来华提供设计、认证、咨询、技术指导等服务性合同的行为，应签订正常的服务合同，并按独立交易原则制定价款，不能再以派遣形式进行操作，以避免税务机关检查后的税收处罚风险。
2、 正常的劳务派遣合同中，应明确注明派遣人员的数量、担任的具体岗位、派遣人员工资福利的决定方式和权力归属、派遣员工的工作考核责任、派遣员工的实际雇佣 关系以及其他休假等福利制度等。总之，在真实的劳务派遣合同中，对于派遣员工各项待遇和管理的规定，境内企业一定要按和其实际境内雇员相同的标准来规定， 以证明这些员工在实际派遣期间实际是受雇于境内企业。且境内企业对境外企业款项的支付，仅仅就是为补偿境外企业实际代发的工资福利部分，不存在代发工资基 础上还加成一部分利润水平给境外公司，即强调据实支付的原则。
3、为进一步减轻税务机关和纳税人对于正常劳务派遣合同的争议，境内外企业 在劳务派遣形式上也应考虑做出合理的变更，即派遣员工在境内实际工作期间的工资由境内工作单位直接购汇后以外币发放给派遣员工，而不再由境外企业先垫付后 向境内企业收取。对于境外员工需要在境外缴纳由雇主缴纳和个人缴纳的各种社会保险和社会福利费用，仍约定由境外企业代垫后向境内企业收取。