从中国政府加强职工福利费财务管理说起 ——析中国大陆地区工资性收入应税额的变化趋势
从中国政府加强职工福利费财务管理说起
——析中国大陆地区工资性收入应税额的变化趋势
作者：陆佳亮Jerry Lu 律师
“职工福利费”的概念出自1990年1月1日国家统计局出台的《关于工资总额组成的规定》，其不纳入工资总额的范围，即其是个人所得税征收范围的扣除项。在中国大陆地区，工资、薪金等工资性收入一直以来就是个人所得税的主要征收项目。“工资总额”的概念提出，是对“工资、薪金”进行法律界定。《关于工资总额组成的规定》第三条指出：“工资总额是指各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的劳动报酬总额。工资总额的计算应以直接支付给职工的全部劳动报酬为根据。”其第四条又用列举式的方法详细规定：“工资总额由下列六个部分组成：（一）计时工资；（二）计件工资；（三）奖金；（四）津贴和补贴；（五）加班加点工资；（六）特殊情况下支付的工资。”由以上规定可见，中国大陆地区对于工资性收入的定义是非常广泛的，对工资性收入采取严格征收个人所得税的态度，应税额范围几乎囊括了所有单位支付给职工的劳动报酬。以往，用人单位为了帮助职工减免工资性收入所应缴纳的个人所得税，往往尽量把一些劳动报酬归入“职工福利费”项目，以使部分劳动报酬不纳入工资总额范围的统计项目，“职工福利费”就是这样成为一类传统的避税项目。
然而，财政部于2009年11月12日发布的《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》，以及于2007年3月20日发布的《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》，这两个部门文件从概念界定及计算方式两方面对职工福利费管理进行了严格规范，大大缩减了职工福利费的避税效果。
首先，从概念界定角度来看。《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》的发布，使职工福利费的概念界定有史以来第一次有了严格、清晰的界定。该通知通过整体概念描述、分类列举职工福利费内容、剔除非福利费项目，从正反两方面详细规定了职工福利费的完整内容。
职工福利费原来的定义为：“职工死亡丧葬费及抚恤费、医疗卫生费或公费医疗费用、职工生活困难补助费、集体福利事业补贴、工会文教费、集体福利费、探亲路费、冬季取暖补贴、上下班交通补贴以及洗理费等。”但在实际操作中，随着社会经济的发展，职工福利费的内容不断扩充，并且与津贴和补贴较难以区分，所以长期以来用人单位发放给职工的住房补贴、通讯补贴、节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴等费用均被划入职工福利费的范围，进而使这部分劳动报酬得以不列入工资总额范围，不纳入工资性收入个人所得税应税额。
现在，《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》第一条从正面定义了职工福利费，是指：“除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费（年金）、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出。”这种福利待遇支出包括发放给职工或为职工支付的各项现金补贴和非货币性集体福利，主要包括五大类，即（一）为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利；（二）企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用；（三）职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出；（四）离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用；（五）按规定发生的其他职工福利费。凡是不属于以上五大类的费用均不得列入职工福利费中。
《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》第二条的规定则采用反向排除法，将一些长期以来在实践中列入职工福利费，但已经不符合现今职工福利费定义的费用剔除出职工福利费的范围。这些费用包括：住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴、节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，同时明确规定企业不得为职工购建住房。
《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》第三条还重申了一些调控原则，如：职工福利是企业对职工劳动补偿的辅助形式，企业应当参照历史一般水平合理控制职工福利费在职工总收入的比重。应当由个人承担的有关支出，企业不得作为职工福利费开支。
总体而言，《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》再次明确了职工福利费的定义，严格限定了职工福利费的种类，客观控制了职工福利费支出。
其次，从计算方式角度来看。职工福利费的财务计算也从定额计提转变为据实列支。
此前按照原来《企业会计制度》规定，企业应当根据国家规定，计算提取应付福利费，计入成本、费用。具体而言，从费用中提取的职工福利费，提取比例为职工工资总额（扣除按规定标准发放的住房补贴）的14%。应付福利费的计提慢慢演化成为一种扣减税额的“预先准备”，这就促使企业将许多没有明确说明不属于福利费的费用人为地划为福利费，以充实14%的计提标准。
然而，在2007年1月1日起开始施行的新修订后的《企业财务通则》内容中已经没有了应付福利费及其计提的踪迹。进而，在《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》中明确规定，修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费。同时，还可以作为旁证的是在《上市公司执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要（2007年第2期）》，其对于“公司在实施新会计准则后是否计提应付福利费”的问题，回答是“根据《企业会计准则第9号———职工薪酬》应用指南的有关规定，公司在执行新会计准则后不再计提应付福利费”。根据以上规定，已经能够推论出新准则之下职工福利费的处理方法，即取消按14%比例提取职工福利费的要求，据实列支。
这种计算方式的转变，反映的是职工福利费内容的透明度得到提高，各项福利费在据实列支的情况下，便于监督，客观上也阻却了企业将其他费用充作福利费，以扣减工资性收入应税额的欲望。
结合以上一系列中国政府加强职工福利费财务管理的措施可见，目前在中国大陆地区对于征收工资性收入个人所得税的整体态势是收紧的。政府力图在规范性及透明度两个方面，对工资性收入进行严格监控，消除历史遗留的法规政策模糊地带，堵塞税务漏洞。鉴于这种趋势，将来在中国大陆地区，用人单位支付给个人的各类劳动报酬收入将更多纳入工资总额范围进行个人所得税征收，合理避税难度更大.
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《关于工资总额组成的规定》第十一条：下列各项不列入工资总额的范围：（二）有关劳动保险和职工福利方面的各项费用。
《中华人民共和国个人所得税法》第二条：下列各项个人所得，应纳个人所得税：一、工资、薪金所得……
这里的单位指用人单位，根据《中华人民共和国劳动合同法》等中国法规的规定，具体是指中华人民共和国境内的企业、个体经济组织、民办非企业单位、会计师事务所、律师事务所等合伙组织和基金会，以及与劳动者建立劳动关系的国家机关、事业单位、社会团体。
《关于工资总额组成的规定》若干具体范围的解释，第四条：（一）有关劳动保险和职工福利方面的费用。具体有：职工死亡丧葬费及抚恤费、医疗卫生费或公费医疗费用、职工生活困难补助费、集体福利事业补贴、工会文教费、集体福利费、探亲路费、冬季取暖补贴、上下班交通补贴以及洗理费等。
《关于工资总额组成的规定》第八条：津贴和补贴是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴。（一）津贴。包括：补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴，保健性津贴，技术性津贴，年功性津贴及其他津贴。（二）物价补贴。包括：为保证职工工资水平不受物价上涨或变动影响而支付的各种补贴。
五大类项下具体各小项分类，请参见《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》。
《企业财务通则》第四十三条规定，企业应当依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费，所需费用直接作为成本（费用）列支；第四十四条规定，职工教育经费按照国家规定的比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训，工会经费按照国家规定比例提取并拨缴工会。